Afkoop box 1-lijfrenten zonder fiscale sancties; niet afgetrokken bedragen
In de nieuwsbrief van 10 juni 2010 is ingegaan op de fiscale behandeling per 1 januari 2009 van Brede Herwaarderings- en IB 2001-lijfrenten. Dit zijn lijfrenten waarvoor, onder het IB 2001-regime op basis van de vormgeving recht op aftrek van betaalde bedragen bestaat, de zogenoemde ‘box 1-lijfrenten’. Deze nieuwsbrief borduurt voort op die nieuwsbrief. Op basis van het wettelijke systeem dat met BP (belastingplan) 2009 is ingevoerd, bestaat er geen mogelijkheid meer om bij afkoop van een box 1-lijfrente rekening te houden met niet afgetrokken bedragen. Tijdens de kamerbehandeling van het wetsvoorstel BP 2009 is toegezegd dat bij afkoop van zo’n lijfrente op een nog nader te bepalen wijze rekening gehouden kan worden met niet afgetrokken bedragen. De toezegging is recentelijk uitgewerkt, namelijk in paragraaf 8.2 van het op 10 mei 2010 gepubliceerde lijfrentebesluit DGB2010/3119M. Daarop wordt in deze bijdrage uitvoerig ingegaan.
Voor lijfrenten die onder de wetgeving van de Brede Herwaardering (BHW) en de Wet IB 2001 (IB 2001) zijn gesloten, de box 1-lijfrenten, geldt een relatief zwaar fiscaal regime ingeval een dergelijke lijfrente – niet zijnde een ‘kleine’ lijfrente – wordt afgekocht. Bij afkoop van een ‘grote’ lijfrente (waarde in 2010 > € 4.146) die de box 1-vormgeving heeft, worden tot en met afkoopjaar 2008 op grond van artikel 3.133, lid 1, Wet IB 2001 negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij het inkomen uit werk en woning in box 1 geteld. Echter alleen als de premies zijn afgetrokken! De negatieve uitgaven worden in dat geval gesteld op de afkoopwaarde voor zover die waarde ziet op de afgetrokken premies en het daarover behaalde rendement. Echter, er geldt nog een zogenoemde ‘minimumwaarderingsregel’. Deze regel houdt tot en met afkoopjaar 2008 in dat als het totaalbedrag aan afgetrokken premies van een nog niet-ingegane lijfrente meer is dan de afkoopwaarde van de lijfrente, dit hogere bedrag als negatieve uitgaven wordt bijgeteld als inkomen. Daarmee wordt de lijfrentepremieaftrek die in het verleden is geclaimd, als het ware teruggenomen. Bovendien is dan revisierente verschuldigd!
Fiscaal regime bij afkoop box 1-lijfrente vanaf 2009
De heffingssystematiek die BP 2009 met ingang van 1 januari 2009 met zich mee heeft gebracht voor box 1-lijfrenten is doorgetrokken naar het sanctieregime van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en leverde een verdergaande verzwaring van het systeem op. Vanaf die datum is bij afkoop niet meer relevant of de premies zijn afgetrokken of niet. Bepalend voor het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven is nu of er premies zijn betaald of niet. Indien een lijfrente met een box 1-vormgeving – niet zijnde een kleine lijfrente – op of na 1 januari 2009 wordt afgekocht, worden negatieve uitgaven voor – in beginsel – het bedrag van de totale afkoopwaarde in aanmerking genomen. Of de betaalde premies wel of niet afgetrokken zijn, is niet relevant. Bij de minimumwaarderingsregel gaat het voortaan ook om de betaalde premies en dus niet meer om de afgetrokken premies. Daarmee wil de wetgever – nog meer dan voorheen – ontmoedigen dat tot afkoop wordt overgegaan. Over de negatieve uitgaven is inkomstenbelasting (IB) in box 1 verschuldigd.
De hiervoor omschreven wetsystematiek geldt voor Brede Herwaarderingslijfrenten en IB 2001-lijfrenten, zowel voor verzekerde, als bancaire lijfrenten!
Bij afkoop van een BHW- of IB 2001-lijfrente – niet zijnde een kleine lijfrente – kan als gevolg van de inwerkingtreding van BP 2009 geen rekening meer worden gehouden met niet-afgetrokken premies c.q. inlegbedragen. Daarin is recentelijk verandering gekomen met de inwerkingtreding van het lijfrentebesluit DGB2010/3119M van 10 mei 2010. Daar waar eerst alleen bij de belastingheffing over lijfrentetermijnen rekening kon worden gehouden met niet-afgetrokken premies c.q. inlegbedragen, is dat nu – onder voorwaarden – ook (weer) toegestaan bij bepaalde situaties van afkoop van box 1-lijfrenten.
Afkoopbeleid ter zake van niet-afgetrokken premies tot BP 2009
Volgens het beleid dat is opgenomen in paragraaf 8.2 van het lijfrentebesluit van 3 juni 2008, nr. CPP2008/287M (de voorloper van het besluit DGB2010/3119M), kon de belastingplichtige tot de inwerkingtreding van BP 2009 het box 3-gedeelte van een lijfrentecontract (= lijfrentedeel dat samenhangt met niet-afgetrokken bedragen) afkopen, dat wil zeggen een zodanige betaling ineens te doen plaatsvinden dat het box 3-gedeelte van de lijfrente geheel verdwijnt (= afgekocht), zonder dat dit gevolgen heeft voor het (resterende) box 1-gedeelte van de lijfrente.
Het voorgaande gold onverkort voor situaties waarin aftrekbare lijfrentepremies zijn betaald, naast premies die niet zijn afgetrokken, maar die hebben geleid tot een aanspraak die met toepassing van de saldomethode wordt belast in box 1 (onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001). Het gedeelte van de lijfrente dat is toe te rekenen aan deze niet-afgetrokken premies kon tot de inwerkingtreding van BP 2009 worden afgekocht, zonder dat dit gevolgen had voor de heffing in box 1 over het deel van de lijfrente waarvoor de premies wel in aftrek zijn gekomen. Voor zover dat gedeelte van de lijfrente meer bedraagt dan de daarvoor betaalde en niet-afgetrokken premies, werd dan over het excedent wel in box 1 geheven.
Onder het IB-regime dat – als gevolg van de aanname van BP 2009 – per 1 januari 2009 in werking is getreden kon vorenstaand beleid naar de letterlijke tekst van dat beleid én naar de wetteksten van de van toepassing zijnde nieuwe bepalingen van de Wet IB 2001 niet meer worden toegepast. Kortom, er kon bij afkoop van een box 1-lijfrente geen rekening meer worden gehouden met niet-afgetrokken bedragen. Gelet hierop en in verband met de tijdens de kamerbehandeling van het wetsvoorstel BP 2009 gedane toezegging op dit gebied, moest er nieuw beleid worden geformuleerd. Dat nieuwe beleid is opgenomen in paragraaf 8.2 van het besluit DGB2010/3119M van 10 mei 2010.
Beleid DGB 2010/3119M inzake afkoop tot bedrag niet-afgetrokken premies
Het door middel van de saldomethode rekening houden met de niet-afgetrokken bedragen kan op grond van de bepalingen van de Wet IB 2001 vanaf 2009 alleen plaatsvinden in de uitkeringsfase van de lijfrente, dat wil zeggen bij de reguliere lijfrentetermijnen. Bij afkoop worden immers op grond van de Wet IB 2001 ten volle negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen en wel tot – tenminste – het totaal van de betaalde lijfrentepremies c.q. inlegbedragen. Met het feit of die betaalde bedragen al dan niet in aftrek zijn gekomen wordt dus bij afkoop op basis van de huidige Wet IB 2001 geen rekening gehouden (bij afkoop van zogenoemde kleine lijfrenten gebeurt dit overigens wel). Onder voorwaarden is dat tot bepaalde bedragen nu wel weer mogelijk op grond van het recentelijk gepubliceerd beleid van Financiën. Daarbij moet onderscheid worden gemaakt tussen de niet-afgetrokken bedragen die zijn betaald tot en met 2009 (ongelimiteerd) en de niet-afgetrokken bedragen die nadien zijn/worden betaald (beperkt).
Tot en met 2009 niet (geheel) afgetrokken bedragen (par. 8.2.2 besluit)
Vooruitlopend op wetswijziging op dit punt, is de toezegging voor de tot en met 2008 niet-afgetrokken bedragen uitgewerkt in paragraaf 8.2.2 van het lijfrentebesluit DGB2010/3119M. Goedgekeurd is dat bij gehele of gedeeltelijke afkoop (lijfrenteverzekering) of niet-toegelaten deblokkering (lijfrentespaarrekening) in afwijking van artikel 3.133, lid 1, Wet IB 2001 de tot en met 2008 niet-afgetrokken premies en inlegbedragen aan de gerechtigde mogen worden uitgekeerd zonder dat ter zake negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen – en daarmee revisierente – in aanmerking worden genomen. Het gaat daarbij om de niet-afgetrokken bedragen waarmee op grond van onderdeel O, lid 1, Invoeringswet Wet IB 2001 en artikel 10a.6 Wet IB 2001 rekening wordt gehouden in de saldomethode in de uitkeringsfase van de lijfrente. In samenhang met de gegeven goedkeuring geldt dat de niet-afgetrokken bedragen in de afkoopsom als eerste in aanmerking worden genomen. Overigens is de afkoopsom tot de omvang van die niet-afgetrokken bedragen geen onderdeel van de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Het restant van de afkoopsom vormt overigens ‘gewoon’ negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Over dat restant is dan ook revisierente verschuldigd!
Ten aanzien van de in paragraaf 8.2.2 van het lijfrentebesluit DGB2010/3119M gegeven goedkeuring geldt geen begrenzing in de tijd! De goedkeuring geldt dus voor alle (gehele en gedeeltelijke) afkopen met ingang van 2009 gedurende de gehele looptijd van de lijfrente. Voorwaarde aan de goedkeuring is wel dat de belanghebbende aannemelijk maakt dat de betaalde premies of inlegbedragen tot de door hem gestelde bedragen daadwerkelijk niet zijn afgetrokken. Op verzoek kan de competente inspecteur het aannemelijk gemaakte bedrag schriftelijk aan de belanghebbende meedelen zodat de verzekeraar of financiële instelling hiermee al rekening kan houden bij de inhouding van loonbelasting over de afkoopsom. De werking van artikel 10a.6 Wet IB 2001 is op grond van paragraaf 8.2.3 van het lijfrentebesluit nr. DGB2010/3119M met één jaar opgerekt. Dus mag met in 2009 niet-afgetrokken bedragen getalsmatig ook nog onbeperkt rekening worden gehouden bij een toekomstige (gedeeltelijke of gehele) afkoop van een box 1-lijfrente.
Vanaf 2010 niet (geheel) afgetrokken bedragen (par. 8.2.3 besluit)
Voor de met ingang van 2009 niet-afgetrokken bedragen is de toezegging tijdens de kamerbehandeling – vooruitlopend op wetswijziging – uitgewerkt in paragraaf 8.2.3 van het lijfrentebesluit DGB2010/3119M. In die paragraaf is aangegeven dat de goedkeuring voor de tot en met 2008 niet-afgetrokken bedragen van overeenkomstige toepassing is voor de met ingang van 2009 niet-afgetrokken bedragen. Het gaat daarbij om de niet-afgetrokken bedragen waarmee op grond van onderdeel O, lid 1, onderdeel d, Invoeringswet Wet IB 2001 (€ 2.269 per jaar, per lijfrente) en artikel 3.107a Wet IB 2001 (€ 2.269 per jaar, per persoon) rekening wordt gehouden in de saldomethode in de uitkeringsfase van de lijfrente. Dit betekent dat voortaan ook bij (gehele en gedeeltelijke) afkopen met ingang van 2009 rekening kan worden gehouden met premies die met ingang van 2009 niet zijn afgetrokken, binnen de relevante begrenzingen van maximaal € 2.269 per jaar. Goedgekeurd is daarbij bovendien nog dat de werking van de begrenzing van € 2.269 één jaar is opgeschort (zie hiervóór) en pas in werking treedt vanaf 2010!
Afkoop van pré-Brede Herwaarderingslijfrente en niet-afgetrokken bedragen
Voor op 15 oktober 1990 bestaande pré-Brede Herwaarderingslijfrenten met voortgezette premiebetaling na 2000, waarvoor eerbiediging van het regime van vóór 1992 van toepassing is, is het vorenstaande niet van toepassing. Wel geldt dat zij vanaf 1 januari 2010 ook integraal in box 1 in aanmerking worden genomen ongeacht de hoogte van de premiebetalingen die vanaf 2001 zijn gedaan. Deze systematiek die met ingang van 2010 is gaan gelden voor pré-Brede Herwaarderingslijfrenten geldt voor zowel heffing bij reguliere termijnen als bij afkoop van die oude lijfrenten.
Voor bedoelde oude contracten waarop ook na 2000 nog premies worden betaald terwijl die contracten niet zijn aangepast aan het 2001-regime kan men op grond van het overgangsrecht vanaf 1 januari 2010 nog gebruik blijven maken van de saldomethode van € 2.269 per jaar, per contract. Omdat de saldomethode in het regime van de Wet IB 1964 tot en met 1991 ook van toepassing is op afkoopsommen, wordt vanaf genoemde datum ook bij afkoop al rekening gehouden met niet afgetrokken bedragen. Daarvoor hoeft geen gebruik te worden gemaakt van de hiervoor besproken goedkeurende maatregelen.
AANDACHTSPUNTEN BIJ AFKOOP BOX 1-LIJFRENTEN
- Afkoop van een nog niet ingegane kleine box 1-lijfrente (waarde in 2010 < € 4.146) leidt vanaf 2009 niet tot bijtelling van negatieve uitgaven. Er is dan ook geen revisierente verschuldigd!
- Bij afkoop van een kleine box 1-lijfrente is de minimumwaarderingsregel niet van toepassing.
- Op de kleine afkoopsom wordt het reguliere LB-tarief ingehouden.
- Bij belastingheffing over de afkoopsom van een kleine box 1-lijfrente kan rekening worden gehouden met niet-afgetrokken bedragen (saldomethode).
- Afkoop van een ‘grote’ box 1-lijfrente leidt tot bijtelling van negatieve uitgaven.
- Bij afkoop van een ‘grote’ box 1-lijfrente is revisierente verschuldigd!
- Op een afkoop in geld van een ‘grote’ box 1-lijfrenten terzake waarvan negatieve uitgaven worden bijgeteld wordt vanaf 2010 een vast LB-tarief (52%) ingehouden.
- De aanbieder van een box 1-lijfrente is bij afkoop na 2009 niet meer aansprakelijk voor verschuldigde IB en revisierente.
- ‘Grote’ box 1-lijfrenten mogen onder voorwaarden zonder fiscale consequenties worden afgekocht tot het bedrag aan niet-afgetrokken bedragen. Vanaf 2010 geldt daarbij een beperking in het bedrag!
- Niet-afgetrokken premies moeten worden bewezen door de belastingplichtige.
- Als de verklaring inzake niet-afgetrokken bedragen tijdig wordt aangevraagd bij de competente inspecteur kan daarmee al rekening worden gehouden bij de inhouding van LB.
| |